O Pronunciamento Técnico CPC 15 (R1) determina que toda combinação de negócios seja contabilizada pelo método de aquisição (item 4) e define como o adquirente reconhece e mensura ativos identificáveis, passivos assumidos, participação de não controladores e ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ou ganho por compra vantajosa. Tem correlação com a IFRS 3. O CPC o aprovou em 3/6/2011 e o divulgou em 4/8/2011. A CVM o tornou obrigatório para companhias abertas pela Deliberação CVM 665/2011, aplicável aos exercícios iniciados a partir de 1º/1/2011; essa deliberação revogou a Deliberação 580/2009. Hoje o ato vigente é a Resolução CVM 71/2022, que consolidou o texto e revogou a Deliberação 665 a partir de 1º/7/2022 (arts. 1º a 3º). O pronunciamento se aplica prospectivamente às combinações ocorridas a partir da data fixada pelo regulador (item 64).
Escopo
- O que é combinação de negócios: operação ou evento em que o adquirente obtém o controle de um ou mais negócios. Negócio é conjunto integrado de atividades e ativos capaz de ser conduzido e gerenciado para fornecer bens ou serviços a clientes, gerar receita de investimento ou outras receitas (Apêndice A).
- Fora do alcance: a formação de negócio em conjunto nas demonstrações do próprio negócio em conjunto, a combinação de entidades ou negócios sob controle comum e a aquisição de ativo ou grupo de ativos que não constitua negócio. Neste último caso, o adquirente reconhece os ativos e passivos individualmente e aloca o custo do grupo com base nos respectivos valores justos na data da compra, sem gerar goodwill (item 2).
- Etapas do método de aquisição: identificar o adquirente, determinar a data de aquisição, reconhecer e mensurar ativos identificáveis, passivos assumidos e não controladores, e reconhecer o goodwill ou o ganho por compra vantajosa (item 5).
- Quem é o adquirente: a entidade que obtém o controle, pelas orientações do CPC 36; se elas não forem conclusivas, pelos fatores dos itens B14 a B18 (item 7).
- Mensuração: ativos identificáveis e passivos assumidos pelo valor justo na data da aquisição (item 18). A participação de não controladores que confira participação proporcional nos ativos líquidos em caso de liquidação é mensurada, à escolha do adquirente em cada combinação, pelo valor justo ou pela parcela proporcional nos ativos líquidos identificáveis (item 19).
Consequência operacional
- Intangíveis identificáveis separados do goodwill: o adquirente reconhece separadamente os intangíveis que atendam ao critério de separação ou ao critério legal-contratual (item B31), mesmo que não constassem do balanço da adquirida.
- Passivo contingente: é reconhecido na data da aquisição se for obrigação presente decorrente de eventos passados e seu valor justo puder ser mensurado com confiabilidade, ainda que a saída de recursos não seja provável, o que difere do CPC 25 (item 23).
- Contraprestação e contingências de preço: a contraprestação transferida é mensurada pelo valor justo (item 37) e inclui a contraprestação contingente, também pelo valor justo na data da aquisição (item 39). Mudanças posteriores decorrentes de eventos após a aquisição, como atingir meta de lucro, não são ajustes do período de mensuração; a parcela classificada como ativo ou passivo é remensurada ao valor justo em cada balanço, com efeito no resultado (item 58).
- Goodwill e compra vantajosa: o goodwill é o excesso da contraprestação, somada aos não controladores e à participação anterior, sobre os ativos líquidos identificáveis (item 32). Se os ativos líquidos superarem essa soma, o adquirente revisa a mensuração e, persistindo o excesso, reconhece ganho no resultado na data da aquisição (itens 34 e 36).
- Depois da aquisição: o goodwill é mensurado pelo valor reconhecido na aquisição menos perdas acumuladas por redução ao valor recuperável (item B63(a)). O CPC 01 exige testá-lo anualmente (item 10(b) do CPC 01).
- Custos da operação: honorários de advogados, contadores, avaliadores e consultores e custos administrativos gerais são despesa quando incorridos. Os custos de emissão de títulos de dívida e patrimoniais seguem o CPC 48 e o CPC 39 (item 53).
- Período de mensuração: se a contabilização estiver incompleta no fim do período, o adquirente reporta valores provisórios e os ajusta retrospectivamente com informações sobre fatos existentes na data da aquisição, por no máximo um ano a partir dela (item 45).
Erros comuns
- Aplicar o CPC 15 à compra de ativos que não formam um negócio: sem conjunto integrado capaz de ser conduzido para gerar receita, não há combinação de negócios; os ativos são reconhecidos individualmente e não surge goodwill (item 2(b)).
- Somar honorários da operação ao custo do investimento: os custos relacionados à aquisição vão para o resultado, salvo os de emissão de títulos (item 53).
- Deixar intangíveis da adquirida dentro do goodwill: carteira de clientes, marcas, contratos e softwares que atendam aos critérios do item B31 são reconhecidos separadamente. Não fazer isso infla o goodwill.
- Ignorar passivo contingente só porque a saída não é provável: na combinação, a probabilidade não é o critério; basta obrigação presente com valor justo mensurável com confiabilidade (item 23).
- Tratar como ajuste retrospectivo o earn-out que mudou por desempenho posterior: alterações por eventos após a aquisição não são ajustes do período de mensuração (item 58).
Relação com outras notas
- CPC 36 (R3): fornece o conceito de controle usado para identificar o adquirente (item 7).
- CPC 18 (R3): quando uma coligada ou empreendimento controlado em conjunto passa a ser controlada, o investimento é contabilizado pelo CPC 15 e pelo CPC 36 (item 22(a) do CPC 18).
- CPC 32: tributos diferidos na combinação afetam o goodwill ou o ganho por compra vantajosa (item 66 do CPC 32).
- CPC 46: trata da mensuração do valor justo usada na alocação do preço.
- CPC 48 e CPC 39: regem os custos de emissão de títulos na operação (item 53).