O Pronunciamento Técnico CPC 36 (R3) trata da apresentação e da elaboração de demonstrações consolidadas quando a entidade controla uma ou mais entidades (item 1). Tem correlação com a IFRS 10. Foi aprovado pelo CPC em 7/12/2012 e divulgado em 20/12/2012. A CVM o tornou obrigatório para companhias abertas pela Deliberação CVM 698/2012, para exercícios iniciados a partir de 1º/1/2013. Essa deliberação revogou a Deliberação CVM 668/2011, que aprovara a versão R2. Hoje o ato vigente é a Resolução CVM 112/2022, que consolidou o texto e revogou a Deliberação 698 a partir de 1º/7/2022 (arts. 1º a 3º). A página do CPC registra também a aprovação do CFC (NBC TG 36 (R3)) e de outros reguladores (Susep, ANS, Aneel).
Escopo
- Quem apresenta: a entidade controladora deve apresentar demonstrações consolidadas (item 4). A controladora que seja ela própria controlada pode deixar de consolidar se cumprir todas as condições do item 4(a). Entre elas estão não ter títulos negociados publicamente e ter controladora que publique demonstrações consolidadas no Brasil (itens 4(a) e 4D).
- Definição de controle: o investidor controla a investida se, e somente se, tiver ao mesmo tempo três atributos (item 7): poder sobre a investida, exposição a retornos variáveis (ou direitos sobre eles) e capacidade de usar esse poder para afetar os retornos. Poder vem de direitos existentes que dão a capacidade atual de dirigir as atividades relevantes (item 10).
- Natureza do envolvimento: o teste é feito seja qual for a forma do envolvimento com a investida (item 5). Quem apenas exerce, como agente, poder delegado por terceiros não controla (item 18). O Apêndice B traz exemplos com gestores de fundos (itens B58 a B72).
- Controle conjunto: quando dois ou mais investidores precisam agir juntos para dirigir as atividades relevantes, nenhum deles controla sozinho. Cada um contabiliza sua participação por outros pronunciamentos, como o CPC 18 ou o CPC 19 (item 9).
- Procedimentos: a consolidação soma item a item ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas, despesas e fluxos de caixa da controladora e das controladas. Elimina o investimento contra a parcela da controladora no patrimônio de cada controlada e elimina integralmente os saldos e resultados intragrupo (item B86).
- Entidades de investimento: a entidade de investimento (definição no item 27) não consolida suas controladas. Ela as mensura ao valor justo por meio do resultado, de acordo com o CPC 48 (item 31, na redação consolidada pela Resolução CVM 112). A exceção é a controlada que presta serviços relacionados às atividades de investimento: essa é consolidada (item 32).
Consequência operacional
- Políticas uniformes: a controladora consolida usando políticas contábeis uniformes para transações e eventos similares (item 19). Se um membro do grupo usa política diferente, suas demonstrações são ajustadas na consolidação (item B87).
- Mesma data-base: as demonstrações das controladas devem ter a mesma data-base da controladora. Se isso for impraticável, usam-se as mais recentes, ajustadas por eventos significativos, com diferença máxima de dois meses (itens B92 e B93).
- Não controladores no patrimônio líquido: a participação de não controladores aparece no balanço consolidado dentro do patrimônio líquido, separada da parcela dos proprietários da controladora (item 22). Mudanças de participação sem perda de controle são transações patrimoniais (item 23).
- Perda de controle: a controladora baixa os ativos e passivos da ex-controlada, reconhece pelo valor justo o investimento que mantiver e registra no resultado o ganho ou a perda atribuível a ela (item 25 e item B98).
- Início e fim: a consolidação começa na data em que o controle é obtido e cessa quando ele é perdido (item 20).
Erros comuns
- Consolidar investida em que não há controle: participação relevante sem os três atributos do item 7 não leva à consolidação. Em controle conjunto, por exemplo, cada investidor aplica o CPC 18 ou o CPC 19 (item 9).
- Decidir pela forma jurídica: o investidor deve avaliar se controla a investida seja qual for a natureza do envolvimento (item 5). Ter ou não ações não resolve a questão sozinho: o poder pode vir de acordos contratuais (item 11).
- Esquecer lucros intragrupo em ativos: resultados de transações intragrupo reconhecidos em estoques e ativos fixos são eliminados integralmente (item B86(c)).
- Classificar não controladores fora do patrimônio líquido: o item 22 manda apresentá-los dentro do patrimônio líquido consolidado.
- Supor que fundo de investimento segue o CPC 36 como companhia aberta: o FIP tem norma contábil própria. Pela ICVM 579, o FIP qualificado como entidade de investimento mede as investidas a valor justo (art. 3º). O não qualificado aplica a norma de coligadas e controladas, ou seja, equivalência patrimonial (art. 8º). Nos dois casos, o FIP apresenta exclusivamente demonstrações individuais (art. 3º, § 5º, e art. 8º, § 1º). A ICVM 579 tem teste próprio de entidade de investimento (arts. 4º a 7º), com requisitos diferentes dos do item 27 do CPC 36.
Relação com outras notas
- CPC 18 (R3): rege a equivalência patrimonial de coligadas e empreendimentos controlados em conjunto. O CPC 36 cuida da consolidação de controladas.
- CPC 15: trata da combinação de negócios e do ágio; o CPC 36 não trata desses requisitos (item 3).
- CPC 48: base da mensuração ao valor justo por meio do resultado exigida da entidade de investimento (item 31).
- Instrução CVM 579: norma contábil do FIP, com regra própria para investidas e demonstrações apenas individuais.
- FIP: estrutura em que o teste de entidade de investimento tem efeito contábil direto.
- OC 1/2026/CVM/SNC/GNA: orientações aos auditores sobre a qualificação do FIP como entidade de investimento (2.3.2).